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Colloque

RJOI Numéro 20 , Page : 25
Yannick JAGLALE

Les incidences fiscales des différents modes de financement du Grand Raid

Résumé

La présente contribution aura pour objet de mettre en lumière, à travers l’évènement du Grand Raid, la fiscalité des associations, notamment dans le cadre de leur financement. Confronté à des critères de plus en plus éparses, une analyse concise et pédagogique est proposée afin de permettre aux acteurs associatifs de prendre toute la mesure de leur choix de gestion d’un point de vue fiscal. En effet, le risque pour l’association est d’être traitée telle une entreprise avec un assujettissement total aux impôts commerciaux. La notion de lucrativité est un “outil” incontournable d’anticipation du régime fiscal applicable, mais aujourd’hui sujette à de nombreuses interprétations, il convient d’en baliser les contours.

Abstract

The event of the Grand Raid will serve as a case-study to delve into the funding and taxation of associations. This study aims at giving non-profit organization managers concise and pedagogic information on ever more complex rules so that they can optimize their tax-related decisions.

Texte intégral

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1Manifestation sportive d’envergure internationale, le Grand Raid, via son association, est un acteur incontournable de l’île de La Réunion qui contribue à son rayonnement. Au-delà d’une aventure humaine, il y a un aspect économique indéniable. Les modes de financement de l’évènement, comme tout flux financier, intéressent nécessairement l’administration fiscale.

2La particularité réside dans le fait que l’intérêt fiscal transparaît dans le cadre associatif. Par nature, les associations sont réputées être sans but lucratif et bénéficient à ce titre de larges exonérations fiscales. Pourtant cette tendance semble s’inverser depuis ces quinze dernières années.

3Bien loin de l’époque napoléonienne, le nombre d’associations actives en France s’élève à plus de 1,3 million1. Chaque année, 65 000 associations sont créées. Face à cette croissance constante, le droit fiscal a dû s’adapter aux comportements de ces acteurs sociaux économiques et proposer des modèles pédagogiques d’imposition. En effet, l’association en tant que créateur d’emploi, créateur de richesse, propriétaire… n’est pas exempte de toute imposition.

4Ignorer la fiscalité, c’est exposer l’organisme à sa dissolution, faute de pouvoir assumer des charges financières non anticipées.

5L’association le Grand Raid constitue une véritable vitrine des différents impôts auxquels sont confrontées les associations.

6 Il convient alors de s’intéresser à l’imposition à raison de la personne morale en charge de l’organisation du Grand Raid (I), puis de l’imposition à raison de la nature de ses financements (II).

I.- Imposition à raison de la personne morale en charge de l’organisation du Grand Raid

7L’organisation de l’évènement du Grand Raid est placée entre les mains d’une personne morale accoutumée du milieu sportif : l’association. Ce choix de statut juridique n’est pas anodin, puisqu’il donne accès à un régime de faveur (A). Toutefois cette faveur trouve sa limite lorsqu’elle est confrontée à la lucrativité de l’activité associative (B).

A.- Le régime de faveur des associations

8L’objet d’une association se veut simple, permettre la réunion d’intérêts communs. Celle-ci dispose donc d’une marge de manœuvre assez souple dans sa gestion et ses activités. Cependant, cela ne signifie pas qu’aucun contrôle n’y est effectué. En effet, face aux risques d’abus le juge fiscal reste attentif.

1/ L’exonération de principe des impôts commerciaux

9Figurant en préambule de la documentation fiscale publiée au Bulletin Officiel des Finances Publiques (BOFip)2, il est de principe que les associations relevant de la loi du 1er juillet 19013, et de manière générale les organismes sans but lucratif ne sont pas soumis aux impôts commerciaux4.

10Cela se conçoit aisément dans la mesure où ce groupement de personnes met« en commun, d’une façon permanente, leurs connaissances ou leur activité dans un but autre que de partager des bénéfices »5. Il ne faut cependant pas déduire de cette disposition une prohibition de la réalisation de profits. Au contraire, ces fonds serviront à couvrir les coûts de fonctionnement de la structure ou mener des campagnes. En tout état de cause, aucune distribution de dividendes ne pourra être faite au profit des membres.

2/ Exception : les risques d’abus d’une activité sociétaire

11Si ce principe de non-assujettissement des associations aux impôts commerciaux paraît limpide, force est de constater que certaines d’entre elles deviennent des acteurs économiques de premier rang au point d’être assimilées à des concurrents directs d’entreprises.

12Face aux risques de développement d’une concurrence malsaine, le législateur fiscal est venu préciser que « toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif »6sont passibles de l’impôt sur les sociétés. Cette position se justifie eu égard au principe d’égalité devant les charges publiques qui suppose que des contribuables ayant une activité analogue ne soient pas traités différemment. L’assurance d’une neutralité fiscale implique une égalité de traitement, mais plus largement de se prémunir face au recours à des sociétés déguisées.

13Une association sera alors soumise aux impôts commerciaux dès lors que son activité s’apparentera à celle réalisée par des professionnels. Cette assimilation trouve toute sa consistance dans l’analyse du comportement commercial de l’association. La recherche d’une captation de « clientèle » par de la publicité, l’usage de prix attractifs par rapport à la concurrence, donneront lieu à une présomption de lucrativité.

14Pour autant, il ne faut pas se laisser séduire par un tel raisonnement. En effet, le caractère désintéressé de l’activité entraînera une exonération des impôts commerciaux.

15Face à cette frontière incertaine entre association et société, la jurisprudence a mis en exergue le critère de lucrativité comme un véritable moyen de déterminer l’assujettissement des associations aux impôts commerciaux.

B.- Le détermination de la lucrativité, facteur d’imposition des associations

16À la demande du Premier ministre Lionel Jospin, le rapport Clarifier le régime fiscal des associations7 a été rendu par Guillaume Goulard, membre du Conseil d’État. Ayant été repris dans une instruction administrative en date du 15 septembre 19988, et mise à jour le 18 décembre 20069, ce rapport a pour vocation de permettre aux dirigeants d’association de déterminer le régime d’imposition de leur structure10. Sous l’impulsion de la jurisprudence et de la doctrine, un modèle de détermination de la lucrativité a vu le jour.

1/ La systématisation de la notion de lucrativité

17Présentée comme un modèle pédagogique de détermination d’assujettissement des associations aux impôts commerciaux, cette systématisation repose sur un raisonnement en cinq étapes11.

18Étape 1. De prime abord, le dirigeant d’association doit s’assurer que ses activités ne s’exercent pas en faveur des entreprises, auquel cas il sera soumis aux impôts commerciaux. Cette étape consiste à analyser les répercussions pour une entreprise dont le nom est associé de près ou de loin aux actions menées par une association. Quand bien même son activité n’est pas concurrentielle, cette dernière sera soumise aux impôts si l’entreprise en retire un avantage (augmentation-bénéfice, captation de clientèle, réalisation d’économie…). À l’inverse, l’association n’est pas exonérée, le passage à une seconde étape est nécessaire.

19Étape 2. Cette deuxième étape consiste à analyser le caractère intéressé ou pas de la gestion de l’association. Il résulte de l’article 261-7-1° du Code général des impôts que le caractère désintéressé est rapporté lorsque trois conditions cumulatives sont respectées : d’une part la structure doit être gérée et administrée à titre bénévole, d’autre part aucune distribution directe ou indirecte de bénéfice ne doit être opérée12, enfin aucun membre ne doit être attributaire d’une part d’actif. La reconnaissance du caractère intéressé conduit l’association à son imposition. Dans le cas contraire, il n’y a pas d’exonération, mais le raisonnement se poursuit vers une troisième étape.

20Étape 3. Cette étape s’évertue à analyser l’état du marché dans lequel se trouve l’association. Il s’agira d’identifier les agents économiques du secteur vis-à-vis desquels une concurrence effective13 se produit. La zone à prendre en considération dépendra de la nature de l’activité de l’association. De toute évidence, si sa portée commerciale se focalise dans un cadre régional, seuls les concurrents de la région seront concernés. Cette zone est dite « d’attraction commerciale ».

21L’absence de concurrents emportera pour l’association une exonération des impôts commerciaux. À l’inverse, leur présence n’entraînera pas son imposition immédiate, et nécessitera une quatrième étape.

22Étape 4. En présence de concurrents dans la zone d’attraction commerciale, l’imposition de l’association dépendra de son utilité sociale. Pour ce faire quatre indices, issus de la jurisprudence, ont été mis en place par la doctrine administration. Plus connue sous la dénomination de la « règle des 4 P»14 (Produit, Public, Prix, Publicité) ces critères permettent de déterminer l’utilité sociale de l’association : pour ce faire, les produits proposés doivent satisfaire un besoin non pris en compte ou dans une moindre mesure par le marché. Le public visé doit justifier d’une situation économique et sociale particulière (personne à mobilité réduite, chômeurs, apprentis…). Les prix pratiqués ne doivent pas avoir pour but de capter plus de « clients». Enfin, l’association ne doit pas avoir recours à des publicités commerciales.

23Lorsque l’utilité sociale est démontrée, l’exonération est la règle, à défaut l’association sera traitée telle une entreprise.

24Ce modèle transposé à l’activité de l’association le Grand Raid révèle un assujettissement aux impôts commerciaux dès la première étape. En effet, l’administration fiscale considère qu’en contrepartie du sponsoring, l’association procède à une mise en avant de ses partenaires (logos sur des banderoles, sur les dossards, durant des spots publicitaires…). Ces derniers en retirent un avantage certain, participant à leur développement économique. L’association exerce de ce fait son activité en faveur de ces entreprises, ce qui la conduit à son imposition.

25Face à cet automatisme d’assujettissement15, le législateur fiscal a apporté un assouplissement pour les cas où l’activité lucrative demeure accessoire.

2/ Le régime des activités lucratives accessoires

26Il résulte des dispositions de l’article 206-1 bis du Code général des impôts que les activités lucratives accessoires bénéficient d’une franchise : un organisme, dont l’activité est désintéressée, conservera son bénéfice d’exonération aux impôts commerciaux dès lors que son activité lucrative reste accessoire et ne dégage pas plus de 60 000 euros de recettes par an.

27Si au contraire l’activité lucrative est prépondérante, tel est le cas pour l’Association Le Grand Raid, il est possible de mettre en place des « montages» afin de n’imposer que cette seule activité16.

28L’association aura alors la possibilité de sectoriser ses activités (en matière de Taxe sur la Valeur Ajoutée, il s’agit de secteurs d’activités distincts). La sectorisation implique que les activités lucratives et non lucratives soient de nature différente, qu’il y ait une individualisation physique de celles-ci avec des investissements et des lieux d’exercice distincts. Si cette dernière condition fait défaut, la structure devra user d’une comptabilité analytique différenciée.

29Dans une autre mesure, l’association pourra opter pour une filialisation de son activité lucrative. Pour ce faire, elle prendra des participations dans une filiale, laquelle développera l’activité lucrative et sera seule soumise aux divers impôts. Dans ce cas, l’association devra avoir une gestion passive au sein de la filiale.

30Contrairement aux idées reçues, le milieu associatif n’est donc pas ignoré par le droit fiscal. Au contraire, ce sujet au cœur de la réflexion jurisprudentielle et doctrinale a vu émerger de grands principes, notamment celui de la lucrativité. Cet engouement du droit fiscal se retrouve également dans la nature même des financements de l’association (II). Encore une fois, l’Association Le Grand Raid se révèle être une parfaite illustration de ce propos.

II.- Imposition à raison de la nature des financements du Grand Raid

31« En règle générale, il n’est pas dans l’intérêt des entreprises de consentir des dons à tiers. Il y a même là de quoi susciter des redressements sur le terrain de l’acte anormal de gestion »17.

32Dénaturant cette règle, le législateur prévoit expressément des cas de dérogation, où le don, au sens générique du terme, n’emportera aucune répercussion négative pour son donateur. Au contraire, au lieu de représailles c’est un régime de faveur qui lui est consenti, lui permettant d’obtenir un avantage direct (exemple : retombée économique, réduction d’impôt…) ou indirect (exemple : amélioration de son image aux yeux des consommateurs…).

33Au titre des financements du milieu associatif, le concours de la personne publique est des plus classiques (A). Toutefois ces dernières années, pour des raisons de coupes budgétaires, un constat de désengagement de cette dernière apparaît. Ainsi l’intervention de la personne privée semble être vitale (B).

A.- Le financement opéré par des personnes publiques : les subventions

34Il n’est plus à débattre du bien-fondé du versement d’une subvention par une personne publique au profit d’une association. À l’inverse, ce que bon nombre de contribuables ignorent, c’est le régime d’imposition des subventions. En effet, ce financement n’échappe pas à l’impôt. Bien que cela puisse paraître étonnant, l’État peut imposer son propre financement.

1/ L’imposition de la subvention à l’Impôt sur les Sociétés

35L’imposition de la subvention dépendra de la nature de l’activité de l’association.

36Ainsi, lorsqu’une association est soumise à l’Impôt sur les sociétés du fait de son activité lucrative, la subvention versée sera comprise dans la base imposable. Au contraire l’absence de lucrativité entraînera une exonération à l’Impôt sur les sociétés.

37Enfin, si l’association a une activité mixte (lucrative et non lucrative), tout dépendra de l’affectation de la subvention. Si celle-ci est versée au profit des opérations non lucratives, elle ne sera pas imposée.

2/ L’imposition de la subvention à la Taxe sur la Valeur Ajoutée

38Les subventions versées au profit d’associations ayant une activité lucrative, peuvent être soumises à la Taxe sur la valeur ajoutée. Par principe, « sont soumises à la Taxe sur la valeur ajoutée, les livraisons de biens, ou les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel »18.

39Il s’en suit que lorsque la subvention est affectée au financement d’une livraison ou d’une prestation de service, elle sera soumise à la TVA.

40La doctrine19 parle de « subvention prix», lorsque la subvention constitue la contrepartie d’un service rendu, ou encore de « subvention complément de prix»20, lorsqu’elle dissimule le paiement partiel d’une opération soumise elle-même à la TVA.

41Parallèlement à la taxation des financements publics, le transfert de richesse opéré par des personnes privées est plus manifeste en raison des avantages octroyés aux donateurs.

B.- Le financement opéré par des personnes privées

42Répondant à un impératif de subsistance même de la structure, le financement du milieu associatif par des acteurs privés est désormais commun. Divers modes d’attribution de ces fonds sont possibles, selon la contrepartie attendue par le donateur. Alors que chez certains ce geste de générosité sera désintéressé, chez d’autres il se fera totalement raisonné.

1/ Le don

43Le don manuel constitue le mode de financement le plus populaire. Les exemples en la matière sont bien connus du grand public, avec notamment les appels à la générosité lors de manifestations telles que le Téléthon, les restos du Cœur…

44Aussi utiles qu’ils puissent paraître, ces dons, lorsqu’ils sont consentis à des organismes d’intérêt général, ouvrent droit à une réduction d’impôt au profit de leurs donateurs.

45Depuis 200521, cette réduction d’impôt est portée à 66 % du montant versé dans la limite annuelle de 20 % du revenu global. Cette réduction peut même aller jusqu’à 75 % lorsqu’il s’agit de financer une association œuvrant pour les personnes en difficulté.

46Le bénéfice de cette réduction d’impôt est conditionné à la justification de pièces attestant de la réalité du versement. Pour faciliter cette démarche, l’association transmettra un reçu fiscal établi selon un modèle prédéfini.

47L’Association Le Grand Raid ne pourra pas quant à elle émettre de reçu fiscal dans la mesure où, en raison de la lucrativitié de son activité, elle n’est pas d’intérêt général. C’est pourquoi le concours des entreprises constitue sa principale, pour ne pas dire son unique, source de revenus.

2/ Le parrainage et le mécénat

48Les entreprises peuvent apporter leur soutien à des manifestations associatives. Selon la contrepartie attendue, les avantages consentis peuvent s’insérer dans deux cadres contractuels : le parrainage ou le mécénat.

49Visé à l’article 39-1, 7° du Code général des impôts, le parrainage, plus connu sous la dénomination de « sponsoring » s’inscrit dans une démarche totalement intéressée. En effet, il « constitue une démarche commerciale explicitement calculée et raisonnée, et sa retombée doit être quantifiable et proportionnée à l’investissement initial »22.

50L’administration fiscale assimile les dépenses de parrainage à des prestations publicitaires23, quand bien même ce ne serait pas le cas. Lorsqu’elles « sont exposées dans l’intérêt direct de l’exploitation », ces dépenses sont intégralement déductibles des charges d’exploitation24.

51Pour un évènement majeur comme le Grand Raid, le parrainage peut tout d’abord consister à des avantages en numéraire, c’est à dire le versement de fonds au profit de l’association afin de couvrir diverses charges de fonctionnement et d’organisation. D’autre part, le partenariat peut aboutir à des avantages en nature tels que la mise à disposition de biens (téléphones portables, serveurs...), de moyens humains, de denrées, ou encore des services à des prix attractifs (prix de billets d’avion moins onéreux pour les compétiteurs…).

52En tout état de cause, la nature de ces dépenses ne diligente pas le bénéfice de la déduction d’impôt. Au contraire, c’est la justification de charges effectives et l’existence d’une contrepartie pour le parrain qui l’assureront de l’octroi de l’avantage fiscal.

53C’est là toute la différence avec le mécénat qui se veut altruiste, et désintéressé. Comme pour le parrainage, le soutien apporté peut très bien être effectué en numéraire ou en nature. Ces opérations évaluables en argent, ne devront faire l’objet d’aucune contrepartie pour l’entreprise mécène. Face à tant de bienveillance, un crédit d’impôt lui est accordé. L’article 238 bis du Code général des impôts fixe son montant à 60 % du don consenti au profit d’organismes limitativement déterminés, dans la limite de cinq pour mille du chiffre d’affaires annuel. La partie excédentaire pourra donner lieu à une réduction d’impôt sur les cinq exercices suivants avec le même plafond.

54Les généreux donateurs pourront bénéficier, selon les différentes casquettes évoquées (donateur, parrain, entreprise mécène), soit d’une réduction d’impôt, soit d’une déduction d’impôt ou encore d’un crédit d’impôt. Pour l’Association Le Grand Raid, ces fonds apportés constituent un enrichissement. Entraînant une augmentation de son résultat d’exercice, ils participent à une hausse du montant de l’impôt sur les sociétés à verser.

55En conséquence, l’évènement du Grand Raid illustre parfaitement la complexité fiscale attachée au milieu associatif. Terreau fertile de débats doctrinaux, ce statut juridique d’association se trouve bien souvent emporté par le régime fiscal des entreprises. Pourtant ce n’est pas le souhait de ses dirigeants, qui confrontés à la notion de lucrativité, n’ont d’autres choix que de s’y plier. La frontière entre association et société paraît aujourd’hui bien mince25. En effet, l’organisation d’évènements culturel, social ou sportif d’une grande ampleur ne peut être menée que sur la base de fonds publics et nécessite le recours à des financements privés. Inévitablement, les dirigeants ou plutôt futurs dirigeants d’associations l’auront compris, la moindre trace de publicité à la faveur de ces généreux donateurs privés, ouvrira la porte de la lucrativité, et les accueilleront dans le domaine des impôts.

Notes

1  Chiffres issus de l’enquête CNRS-CES (Viviane Tchernonog) ; des Tableaux harmonisés de l’Economie sociale, de l’INSEE ; de l’enquête Vie associative BVA- DREES ; ACOSS-Stat 2011.

2  V. notamment l’article 206-1 bis du CGI.

3  Loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d’association.

4  Impôt sur les sociétés, Taxe sur la Valeur Ajoutée, Contribution Économique Territoriale.

5  Article 1er de la Loi du 1er juillet 1901.

6  Article 206-1 du CGI.

7  G. Goulard, Clarifier le régime fiscal des associations : rapport au Premier ministre, Paris, La Documentation française, Coll. des Rapports officiels, décembre 1998.

8  Instruction fiscale 4 H-5-98 N° 170 du 15 septembre 1998.

9  Instruction fiscale 4 H-5-06 N° 208 du 18 décembre 2006 applicable aux organismes sans but lucratif.

10  Modèle intégré au Bofip : BOI-IS-CHAMP-10-50-10-10-20120912.

11  Consécration jurisprudentielle : CE 3 décembre 1999, n° 133.291, Dr. fisc. 2000, n° 43, comm. 813, concl. G. Goulard ; CE 9e et 10e sous. sect. 23 novembre 2001, n° 206.850, Dr. fisc. 2002, n° 16, comm. 347 concl. J. Courtial.

12  Les dirigeants ne doivent bénéficier d’aucun profit direct ou indirect (CE 10 avril 1992, n° 77318, Dr. fisc. 1992, n° 45, comm. 2097, concl. Ph. Martin). Toutefois, ils peuvent percevoir une rémunération dans une certaine limite (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20120912, n° 230). L’intérêt majeur est de préserver une transparence financière (BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20120912, n° 180).

13  CE, 1er octobre 1999, n° 143.633, Miquelard ; n° 170.289, Assoc. Jeune France : Dr. fisc. 2000, n° 7, comm. 106, concl. J. Courtial ; CE, 13 février 2013, n° 342.953, Assoc. Groupe de plongée de Carantec : Dr. fisc. 2013, n° 16, comm. 249, concl. F. Aladjidi, note Th. Lamulle.

14  BOI-IS-CHAMP-10-50-10-20-20120912, n° 570.

15  Ce critère de lucrativité est commun aux trois impôts commerciaux : Instruction fiscale 15 septembre 1998, BOI 4 H-5 98.

16  BOI-IS-CHAMP-10-50-20-10.

17  D. Gutmann, Droit fiscal des affaires, Paris, LGDJ, 4 e éd., n° 578.

18  Article 256-I du CGI.

19  J. Lamarque, O. Négrin, L. Ayrault, Droit fiscal général, Paris, LexisNexis, 3e éd., p. 793-795.

20  V. exemple : CE, 10 juin 2010, n° 301.586 : RJF 10/2010, n° 884, p.715, chron. Daumas ; AJDA 2011, p. 453 note M. Collet.

21  Article 127 de la Loi du 18 janvier 2005 de programmation pour la cohésion sociale.

22  D. Gutmann, op. cit., n° 578.

23  BODGI 4 C -3-86 ; Dr. fisc. 1986, n° 12, ID 8711/2.

24  Article 39-1-7° du CGI.

25  V. notamment Ph. Merle avec la collaboration de A. Fauchon, Frontière entre société et association, Droit commercial. Sociétés commerciales, Paris, Précis Dalloz, 10e éd., 2005, n° 37.

Quelques mots à propos de :   Yannick JAGLALE

Doctorant en droit privé, Université de La Réunion